4.2.2 Časovne razmejitve
Kristinka Vuković Sonja Kermat Urška Juršev Erika Stražar Darinka Meško, mag.
V skladu s Slovenskim računovodskim standardom 11 (SRS 11) so časovne razmejitve opredeljene kot posebne vrste terjatev oziroma obveznosti, ki nastanejo zaradi časovnega neskladja med nastankom poslovnega dogodka in njegovim vplivom na poslovni izid.
Nastanejo z vračunavanjem in odlaganjem prihodkov in stroškov v naslednja časovna obdobja. Časovne razmejitve so lahko aktivne ali pasivne. Postavka aktivnih časovnih razmejitev se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna, če:
a) gre za sedanjo pravico, ki jo organizacija obvladuje in ji omogoča doseganje gospodarskih koristi; in
b) je mogoče njeno vrednost zanesljivo izmeriti.
Postavka pasivnih časovnih razmejitev se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna, če:
a) gre za sedanjo obvezo organizacije na podlagi preteklih dogodkov, za prenos sredstev (gospodarskih virov) organizacije; in
b) je mogoče njeno vrednost zanesljivo izmeriti.
RAČUNOVODSKI VIDIK
Vsebino razmejitev je najlažje razumeti z razumevanjem temeljne računovodske predpostavke nastanka poslovnega dogodka. Pri tem je pomembno razumevanje, da časovne razmejitve niso samo odloženi stroški in nezaračunani prihodki, ampak po vsebini najprej sredstvo, kar pomeni, da morajo izpolnjevati pravilo, da gre za denar, stvar ali pravico.
V časovne razmejitve se razvrstijo odloženi stroški oziroma odhodki in nezaračunani prihodki. Po SRS 11.5 so:
- - odloženi stroški oziroma odloženi odhodki zneski odtokov sredstev (gospodarskih virov) ali povečanja obveznosti, ki ob svojem nastanku še ne bremenijo dejavnosti in še ne vplivajo na poslovni izid; prav tako še niso vračunani v nabavno vrednost sredstev, ampak bodo šele kasneje vračunani kot stroški in razporejeni na ustrezne poslovne učinke kot stroškovne nosilce, ali pa bodo kasneje neposredno kot odhodki vplivali na poslovni izid oziroma bodo vračunani v nabavno vrednost sredstev. Odloženi stroški oziroma odloženi odhodki nastajajo predvsem, če še niso izpolnjene sicer že plačane ali zaračunane obveze izpolnitve, pri katerih gre za obljubo niza ločenega blaga oziroma ponavljajočih se storitev, ki je/so v bistvu enako/enake, ima/imajo enak vzorec prenašanja na kupca ter se dobavijo/izpolnijo postopoma v več obračunskih obdobjih.
Posebne vrste odloženih odhodkov so tudi:
- usredstveni stroški pridobitve pogodbe s kupcem ali najemnikom, ki bo realizirana v enem ali več prihodnjih obračunskih obdobjih, stroški pa ne bi nastali, če pogodbe ne bi pridobili (npr. stroški provizije posredniku, ki je posredoval pri pridobitvi posla);
- usredstveni stroški za izvršitev obvez izpolnitve iz pogodbe s kupcem, ki bo realizirana v enem ali več prihodnjih obračunskih obdobjih, stroški pa se ne usredstvujejo v kateri drugi obliki (npr. kot zaloga proizvodov ali kot opredmetena osnovna sredstva); in
- sredstvo, ki nastane z odložitvijo odhodkov pri prodaji z možnostjo vračila.
Časovne razmejitve, ki se bodo uporabljale leto dni ali manj, se opredelijo kot kratkoročne, tiste, ki se bodo uporabljale daljši čas, pa se opredelijo kot dolgoročne.
Kratkoročno odločeni stroški / odhodki
Kratkoročno odloženi stroški oziroma kratkoročno odloženi odhodki so zneski, ki ob svojem nastanku še ne bremenijo dejavnosti in še ne vplivajo na poslovni izid oziroma še niso vračunani v nabavno vrednost opredmetenih osnovnih sredstev ali zalog. Ti zneski bodo šele kasneje vračunani kot stroški in tudi razporejeni na ustrezne stroškovne nosilce ali pa bodo kasneje vplivali na poslovni izid oziroma bodo vračunani v nabavno vrednost opredmetenih dolgoročnih sredstev ali zalog. Kratkoročno odloženi stroški oziroma kratkoročno odloženi odhodki nastajajo tudi ob nabavi nekaterih storitev, ob zmanjšanju zalog zaradi okvar, razsipa, kala in loma ter v drugih primerih.
Kratkoročno nezaračunani prihodki
Kratkoročno nezaračunani prihodki so zneski, ki se v poslovnem izidu utemeljeno upoštevajo kot prihodki, za katere pa do njih pripoznanja še ni bilo prejeto plačilo in jih tudi ni bilo mogoče nikomur zaračunati.
Pomembno je, da se pri nobeni postavki vnaprej vračunanih stroškov oziroma vnaprej vračunanih odhodkov oziroma odloženih stroškov oziroma odloženih odhodkov ne sme predpostavljati višji znesek, kot se dejansko pričakuje. Časovne razmejitve se lahko porabljajo samo za postavke, za katere so bile prvotno pripoznane. Ne SRS 11 ne kateri drug SRS ne določa, da organizacija stroške odloži zgolj z namenom, da bo enakomerno obremenila poslovni izid po svoji lastni presoji, mimo vseh drugih pravil v računovodskih standardih.
Običajno se v praksi pojavljajo zgolj nezaračunani stroški, pozabi pa se na nezaračunane prihodke. Ti bi se smeli pripoznati v tistih primerih, ko je obvladovanje že prešlo na kupca, ni se pa še imelo pravice zaračunati zneska. V takšnih primerih med aktivnimi časovnimi razmejitvami pripozna terjatev v najširšem smislu kot nezaračunane prihodke ter prihodke od opravljenih storitev in dobavljenega blaga ali proizvodov. Ko bo imela pravico zneske zaračunati, bo aktivna časovna razmejitev postala terjatev do kupca v najožjem smislu.
Vrednotnice
Med kratkoročnimi aktivnimi časovnimi razmejitvami izkazujemo tudi vrednotnice, ki jih običajno v podjetju hranimo v blagajni. Vrednotnice so listki z nazivno vrednostjo za plačilo storitev ali blaga. Mednje štejemo poštne znamke, kolke, bloke vozovnic in nalepnice za krajevni javni promet, bone za prehrano in podobno.
Postavka aktivnih kratkoročnih časovnih razmejitev se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna, če:
- je verjetno, da se bodo v prihodnosti zaradi nje povečale gospodarske koristi, in
- je mogoče njeno vrednost zanesljivo izmeriti.
Pri nobeni postavki kratkoročno odloženih stroškov oziroma kratkoročno odloženih odhodkov se ob njenem nastanku ne sme predpostavljati, da bodo dejanski stroški, ki jih je utemeljeno mogoče pričakovati v letu dni, večji od odloženega zneska ali da se bodo pojavljali čez več kot leto dni. Prav tako se pri nobeni postavki kratkoročno nezaračunanih prihodkov ob njenem nastanku ne sme predpostavljati, da že obstaja pravna ali fizična oseba, ki bi morala biti obremenjena z njo, ali da bo dejanski znesek manjši od nezaračunanega, ki pa je že bil upoštevan pri ugotavljanju poslovnega izida. Ko se oblikuje ustrezna terjatev oziroma se prejme plačilo, kratkoročno nezaračunani prihodki ugasnejo.
Šteje se, da je znesek zanesljivo izmerjen, če podjetje pri njegovem določanju upošteva knjigovodske listine ali drugo dokumentacijo, s katero razpolaga.
Aktivne časovne razmejitve se sicer ne prevrednotujejo, vendar pa jih je treba tako med letom kot ob sestavljanju računovodskih izkazov preverjati (realnost in upravičenost njihovega oblikovanja) oziroma upoštevati morebitne spremembe, ki jih povzročijo poslovni dogodki, nastali po oblikovanju teh razmejitev.
Udolgovljene (pasivne) kratkoročne časovne razmejitve zajemajo kratkoročno vnaprej vračunane stroške oziroma kratkoročno vnaprej vračunane odhodke in kratkoročno odložene prihodke, ki se izkazujejo posebej in razčlenjujejo na pomembnejše vrste.
Vnaprej vračunani stroški / odhodki
Vnaprej vračunani stroški oziroma vnaprej vračunani odhodki nastajajo na podlagi enakomernega obremenjevanja dejavnosti ali poslovnega izida, pa tudi zalog, s pričakovanimi stroški, ki se še niso pojavili.
Kratkoročno odloženi prihodki
Kratkoročno odloženi prihodki nastajajo, če še niso opravljene sicer že zaračunane ali celo plačane storitve, vendar zaradi tega ni običajnih obveznosti do kupcev, ki bi se šteli kot dobljeni predujmi. Prav tako nastajajo, če je upravičenost do priznanja prihodkov v poslovnem izidu v trenutku prodaje še dvomljiva.
Postavka pasivnih kratkoročnih časovnih razmejitev se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna, če:
- je verjetno, da se bodo zaradi nje v prihodnosti zmanjšale gospodarske koristi, in
- je mogoče njeno vrednost zanesljivo izmeriti.
Pri nobeni postavki kratkoročno odloženih prihodkov se ob njenem nastanku ne sme predpostavljati, da bodo dejanski prihodki večji od kratkoročno odloženih prihodkov ali da se bodo stroški, ki jih bodo morali pokrivati, pojavljali tudi čez več kot leto dni.
Pripoznanja kratkoročnih pasivnih časovnih razmejitev v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se odpravi, kadar so že izrabljene možnosti ali pa ni več potrebe po tovrstnih kratkoročnih časovnih razmejitvah, ker razlogov, zaradi katerih so bile oblikovane, ni več.
Pasivne kratkoročne časovne razmejitve se lahko uporabljajo samo za postavke, za katere so bile prvotno pripoznane.
Postavke pasivnih kratkoročnih časovnih razmejitev ne smejo skrivati rezerv. V realne okvire se spravijo tako, da se za razlike popravijo dotedanji stroški oziroma redni odhodki in redni prihodki, v zvezi s katerimi so se prvotno pojavile.
Sodobni marketinški pristopi namreč v praksi pogosto znotraj ene storitve ali prodaje blaga kupcem ponujajo skupek več različnih proizvodov ali storitev, ki jih kupcu prodajo kot eno samo storitev, čeprav gre lahko za prodajo blaga in določene storitve, pri čemer obstaja določen časovni zamik pri tem, kdaj bo kupcu blago ali storitev dejansko opravljena (na primer prodaja naročniškega paketa z vezavo dveh let, prodaja vozila z možnostjo nadgraditve po polovični ceni v določenem roku, prodaja tovornega vozila z možnostjo rednega servisiranja). V vseh navedenih primerih se prihodki delno izkazujejo takoj in…
